逃税罪是我国经济类犯罪中的一个重要罪名。笔者所在的渝东南地区经济发展较为落后，税收意识较差，税收执法薄弱，偷逃税款的刑事案件较少，公、检、法三机关在处理此类案件时认识不统一，对法律的理解和适用存在一定偏差。加之《刑法修正案（七）》对《刑法》第201条进行了大幅度修改，将罪名由原来的“偷税罪”修改为“逃税罪”，对犯罪手段、量刑的标准、罚金的倍数、免责的条款等进行了全面修改、补充。因此，对逃税罪进行深入研究更显必要和迫切。本文从具体的司法实践出发，对逃税罪法律适用中的难点、疑点作了一定的归纳、厘清，以期能对正确理解和适用逃税罪有所裨益。

    一、逃税行为之惑——如何理解逃税罪中的“不申报”行为

    《刑法修正案（七）》不仅改变了罪名表述，还对逃税罪罪状采用了概括的方式,规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且……”,直击“虚假申报或者不申报,逃避缴纳税款”这一逃税罪的实质,以简驭繁,使各种手段的逃税行为都难逃法网, 起到了堵截犯罪、严密刑事法网的作用。[1]在取得这一立法进步的同时，也带来了一个的疑问，即对逃税的“不申报”行为如何理解？也就是立法中“欺骗、隐瞒手段”是否修饰“不申报”？如果有修饰关系，则只有采取“欺骗、隐瞒手段” 的积极 “不申报”行为可能构成犯罪，而未采取“欺骗、隐瞒手段” 的消极 “不申报”行为则不构成犯罪。反之，则只要“不申报”，都可能构成犯罪。

    笔者认为，首先，从本质上看, 不申报行为的直接后果是税务机关对纳税人应缴纳税款的数额不能确定，导致税收的流失、税收征管秩序受到破坏。纳税人即使没有涉及对账目进行伪造、变造等行为，即所有的账目都真实有效，但是行为人不申报纳税，与欺骗、隐瞒手段殊途同归，同样可以达到不缴或者少缴税款的目的。因此，积极的不申报与消极的不申报，其社会危害性并没有明显区别。所以在“不申报”的情况下，不应考虑是否采用了“虚假、隐瞒的手段”。

    其次，从逃税罪的历史沿革来看，类似的歧义现象在原第201条立法中就曾经存在，原规定中“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的修饰语对“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”的行为，是否具有修饰关系，也引起过诸多争议。2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条将“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一种独立的手段行为，不需考虑其是否采取欺骗、隐瞒手段。因此，通过刑法用语的沿革分析，将本罪的手段行为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”理解为并列结构比较合理。[2]

    再次，虽然从语义上看，如果“采用欺骗、隐瞒手段”仅是对“进行虚假纳税申报”的修饰，而“虚假纳税申报”本身就意味着“采用欺骗、隐瞒手段”，没有必要进行同义反复，因而认为“采取欺骗、隐瞒手段”对“不申报”具有修饰关系。但笔者认为，任何解释都必须符合刑法的目的，语义解释应服从于目的性解释。因为任何解释都或多或少包含了目的解释。当不同解释方法得出多种结论或不能得出妥当结论时，就以目的解释来最终决定。[3]事实上，只有将本罪的罪状理解为并列结构，才更符合本罪的立法目的。当然，本条立法中的语言重复现象，不符合立法简约性的要求，立法技术确实存在有待改进之处。

    二、逃税数额之困——构成逃税罪的数额的认定

    根据《刑法》第201条的规定，逃税的数额以绝对数额和比例数额同时具备才按犯罪处理。201条虽然对定罪量刑的数额及百分比做出了规定，但未明确数额及百分比的具体认定，司法实践中对此多有分歧。其中，关键的问题是如何确定逃税税种的计算范围及期间。

    （一）应纳税额的确定

    应纳税额是逃税比例计算的分母部分，如何计算应纳税额，对是否达到逃税罪的比例标准有重要意义，也直接影响到犯罪的认定。对于应纳税额，究竟是纳税人所应缴纳的各种税款总和，还是纳税人所逃税种的税款总和。简而言之，是采用“分税种”还是“合税种”，我国刑法没有明确规定，争议也最大。持“分税种”计算方法的意见认为，应当将纳税主体某一税种的逃税额确定为逃税数额，并将该种税的应纳税额确定为逃税罪的应纳税额，计算逃税的百分比。几个税种同时存在逃税行为的，应当分别计算。持“合税种”计算方法的意见认为，应当根据纳税主体应缴纳的所有税种确定应纳税额，将纳税主体不缴或少缴各税种税款的总额确定为逃税数额，并求得百分比。这两种计算方法各有利弊，争议一直存在，直到《解释》[4]的发布才予以明确。根据该司法解释，逃税罪中的数额比例是指“一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例”。可见，现行法律采用“合税种”计算应纳税额。主要是因为运用刑罚维护税收秩序，一方面要惩处涉税犯罪活动，另一方面则要维护税收秩序的稳定。从实践的情况看，由于各种因素的影响，纳税人在生产、经营过程中出现这样那样的违反税收征管的行为并不鲜见。甚至有的纳税人在某一税种上故意逃税，但是在纳税期间结束时，完成全部税负义务的情况又良好。因此，对这种行为更重要地是加强管理和行政查处，发现逃税行为及时查办并给予补缴税款、罚款等处罚，而不是动辄适用刑罚处罚。

    （二）纳税额期间的界定

    根据《解释》规定，一般情况下，以一个纳税年度作为计算偷税数额及应纳税额的期间。但是在一些特定情况下，例如，对于不按纳税年度确定纳税期的人，或者纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，则要作相应变通。基于此，该解释第三条第一款规定，偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。该条第二款区分三种情况认定偷税的百分比：一般情况下，偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其它纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。对于偷税行为跨越若干个纳税年度，偷税数额及比例认定问题，该解释第三条第三款规定，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

    三、逃税罪初犯适用之难——对201条第4款规定的理解

    （一）逃税罪初犯免责的条件

    201条第4款规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个前提条件可不予追究刑事责任：1.在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；2.缴纳滞纳金；3.已受到税务机关行政处罚。一般情况下，上述三个条件是并列关系，必须同时满足，缺一不可。但是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定，但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立，[5]免责条件依然成立。

    （二）“已受行政处罚”如何理解

    一种观点认为，“已受行政处罚”，不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，而且更为重要的是，逃税人本人是否已经积极缴纳了税款，这是判断逃税人对自己已经构成犯罪的行为有无悔过之意的重要判断标准。[6]只有当逃避缴纳税款的行为人表示愿意接受税务机关的行政处罚，并且已经按要求补缴了应纳税款、滞纳金和行政处罚罚款的，才能够认为“已受行政处罚”。行为人对行政处罚不服而提起复议或者行政诉讼的，同样应当认为没有“已受行政处罚”。

    另一种观点认为，不应将是否接受行政处罚行为作为初犯免责的条件，只要税务机关有对初犯的纳税人作出行政处罚，不论纳税人是否愿意接受或者服从处罚，均可以免责。即使初犯的纳税人不服行政处罚，提起行政复议或者行政诉讼，也应可以适用免责条款。

    笔者认为，以上两种观点各有一定道理，但也均有不尽合理之处。第一种观点认为“已受行政处罚”是指积极缴纳了罚款，这符合立法本意，但据此否定行为人针对税务机关作出的行政决定申请行政复议或提起行政诉讼的权利，却有欠妥当。因为，根据《行政处罚法》第6条的规定，提起行政复议或行政诉讼是行为人的法定权利，无论如何不应因行为人涉嫌犯罪而被剥夺。因此，“已受行政处罚”应指行政处罚决定生效或行政复议结果、行政诉讼判决生效后行为人积极主动缴纳罚款。一方面，在税务机关作出行政处罚决定之后，应为相对人留出申请复议或者提起行政诉讼的法定期间，以维护行为人的法定救济权利；另一方面，如果法定期间内行为人没有申请复议或提起诉讼，行政处罚决定生效的，或者虽经复议或诉讼但最终维持原处罚决定的，行为人就应积极主动缴纳罚款。如果拒不履行行政处罚，则应当排除免责条款的适用，移交公安机关进入刑事程序。这样，既能有效保障相对人的法定权利，又在一定程度上考虑了行为人主动补救和悔改的意思，有利于最大限度地发挥免责条款的功能，合理限定逃税罪的处罚范围。[7]

    （三）免责宽宥权截止时间点的确定

    有人认为，根据《刑法修正案(七)》第三条第四款的规定，纳税人可以在二审终结前任何诉讼阶段行使其刑事免责宽宥权。因此，公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，公安机关应撤销案件。

    上述结论从法理上推论没有错，但是，笔者认为，刑法给予纳税人的刑事免责宽宥权不是无限期的，应有一个权利行使的截止时间点。如果纳税人的上述刑事免责宽宥权没有一个权利行使的时间截止点，就会使相关的刑事诉讼程序长期处于一种不稳定状态。鉴于此，必须为纳税人的刑事免责宽宥权设置一个权利行使的时间截止点。只要纳税人不补缴应纳税款，或者不缴纳滞纳金，或者不接受行政处罚，就意味着纳税人以其实际行为表明放弃了刑事免责宽宥权。因此，税务机关就应将案件移送给公安机关，并由此进入刑事诉讼程序。公安机关立案后，纳税人再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，也不能带来不予追究其刑事责任的法律结果，其补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的行为只能作为量刑时的一个情节予以考虑。[8]因为：第一，司法机关依法办案，严格按照刑法和刑诉法规定，其程序的启动和终止都必须严格依照法律进行，不以任何单位和个人的意志为转移。第二，在立案后再行补税罚款等符合第四款的条件的，由于已启动诉讼程序，如果终止，则无异于将刑事诉讼追诉权赋予行为人或税务机关，将导致司法的不严肃。第三，从立法原意来看，对逃税初犯是一种有条件的宽大，并非随时随地予以宽大。否则，行为人依其判决生效后补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的行为条件可随时申请再审，以实现宣告无罪的规避目的，显然也不符合立法原意，有损司法权威。

    四、逃税罪时间效力之疑——逃税罪溯及力辨析

    从法律适用的角度来看，我国《刑法》实行从旧兼从轻的原则，刑法修正案也适用该原则。也就是在刑法修正案生效之前所发生的行为，如果当时的法律不认为是犯罪，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪，按照当时的法律追究刑事责任，但如果刑法修正案不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用刑法修正案。在此基础上，根据应当适用的法条，确定适用偷税罪还是逃税罪罪名。

    在确定逃税罪的溯及力时需要注意以下几点：

    首先，应当看行为人是否符合《刑法修正案（七）》规定的不予追究刑事责任的三个条件。对于符合条件的，不予追究刑事责任；对于不符合条件的，应当追究刑事责任。

    其次，看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例。在新的数额标准出台前，考虑立法修正的原意和司法实践的情况，“数额较大”的起点应当在1万元以上，但不宜高于5万元。

    再次，在比较处刑轻重时，由于逃税罪和偷税罪的主刑相同，且均并处罚金。所不同的是偷税罪并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金，而逃税罪则无罚金具体数额或比例限制。因而处刑轻重的比较就落在罚金刑方面。虽然逃税罪罚金理论上为无限额罚金，但在具体适用时并非任意确定其数额。根据《最高人民法院关于适用财产刑若干问题的规定》第二条的规定，逃税罪罚金数额的下限应为500元或1000元，而其上限，应根据上述规定，同时适当考虑税收征管法中对相关行为的罚款规定，决定应当判处的罚金数额，即其最高罚金数额不应超过逃税数额的5倍。在罚金数额上限相同的情况下，偷税罪的罚金下限为偷税数额的一倍即1万元或10万元以上，明显高于逃税罪罚金数额的下限，因此逃税罪的处刑轻于偷税罪。

    【注释】

    ［1］刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，载《中国刑事法杂志》2010年第12期，第44页。

    ［2］杨高峰：《修改后刑法第201条的理论发展及争议问题》，载《广州大学学报（社会科学版）》2010年第9卷第9期，第35页。

    ［3］张明楷：《刑法原理》，商务印书馆2011年版，第20页。

    ［4］2002年的这个司法解释虽然是规范偷税罪的，但由于逃税罪与偷税罪的历史沿革性，加之目前该司法解释没有被明确废止或新的司法解释取代，因此笔者认为，该司法解释的有关内容仍然是有效力的，对审判实践仍然具有法律效力。

    ［5］张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》，载《法律适用》2011年第8期，第40页。

    ［6］黄太云：《偷税罪重大修改的背景及解读》，载《中国税务》2009年第4期，第22页。

    ［7］肖星岩：《逃税罪若干问题研究》，吉林大学硕士学位论文。

    ［8］赵斌、曹云清：《刑法修正案（七）实施后如何认定逃税罪》，载《检察日报》2009年7月29日第3版。

    （作者单位：重庆市第四中级人民法院）