依法行政是市场经济发展的内在需求，其要义在于规范行政权的运行，以保障公民权的行使，这是现代行政法治理念走向实践的应有之义。税务机关通过税收管理履行监督职能，其实质系剥夺公民财产权的行政行为，强烈的利益属性最容易涉及公民权的实现及其程度。随着公司注册资本登记改革的助推，使得税务征管面临严峻的挑战，往往需要征纳双方配合或共同运作。就税务行政诉讼而言，需要对举证责任分配及证明标准的准确把握，诉讼的推进亦需要一些程序性地支持及法律法规的运用，其内容比其他行政诉讼更丰富，技术性要求更高。如何使税务行政诉讼这种司法途径解决涉税纠纷得到客观、公正的结果，结合现行法律规定及司法实践，需注意以下几点问题。

    一、税务行政诉讼的举证责任及证明标准

    金子宏教授说过：“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。”税收债务关系概念厘清后便于明确双方权利义务，其在技术上区别于私法上的债权债务。通过税收债务关系理解有助于诉讼程序的推动，而诉讼程序推动必然涉及到举证责任分配及其证明标准。根据《行政诉讼法》第32条规定:“被告对作出的具体行政行为负有举证责任.应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”税务机关提供的证据来源于行政执法过程，其证据形成具有固定性。

    行政诉讼中举证规则的最大特点是被告承担举证责任，税务行政诉讼也不例外。但实际上，大量行政、课税资料多由纳税义务人（即税收债务人）掌握,同时税务行政诉讼需证明事项其技术性较高，将其证明责任完全归咎于行政机关（即债权人）一方不符合实际，同时也有损公平原则和效率原则。根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第27条关于“原告对下列事项承担举证责任：(一)证明起诉符合法定条件，但被告认为原告起诉超过起诉期限的除外；(二)在起诉被告不作为的案件中，证明其提出申请的事实；(三)在一并提起的行政赔偿诉讼中，证明因受被诉行为侵害而造成损失的事实；(四)其他应当由原告承担举证责任的事项。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第4条规定“公民、法人或者其他组织向人民法院起诉时，应当提供其符合起诉条件的相应的证据材料。在起诉被告不作为的案件中，原告应当提供其在行政程序中曾经提出申请的证据材料。但有下列情形的除外：（一）被告应当依职权主动履行法定职责的；（二）原告因被告受理申请的登记制度不完备等正当事由不能提供相关证据材料并能够作出合理说明的”。第5条规定“在行政赔偿诉讼中，原告应当对被诉具体行政行为造成损害的事实提供证据”。对税务机关的行政不作为和税务行政赔偿诉讼案件，由被告承担举证责任不现实，其举证责任应由原告承担有利于诉讼程序推进。

    税务行政诉讼要求被诉具体行政行为的证据确凿、充分。由于具体行政行为模式性质差异较大，其合法性证明标准在税务行政诉讼中适用也存在区别，司法实践中应根据具体情况对当事人的证明标准进行适当地调整，使司法审查具体行政行为更具有灵活性。具体应把握以下几个方面：

    1、税务行政赔偿诉讼案件。根据行政诉讼法及其司法解释的规定，原告对被诉具体行政行为造成的损害事实负有证明责任，其赔偿请求基本和民事案件相同，即税务机关与行政相对人所处的位置是对等的，税务行政相对人有权利对赔偿请求放弃、变更等处分权，因此对税务行政赔偿案件可以采用优势证明标准。

    2、对税务行政相对人人身或财产权益有重大影响的案件。这类案件关系到行政相对人生存权等其他权益，故应该适用证明标准较高的排除合理怀疑的证明标准，采用该证明标准有助于加强行政法治建设，以更高要求规范税务机关的行政行为。该类案件，一般包括限制人身自由税务行政处罚案件及适用听证程序作出具体行政行为的案件。

    3、除了1、2以外的其他税务行政诉讼案件。由于行政法律关系不平等的主体之间的争议，根据行政诉讼案件由被告负担举证责任的基本原则，这要求行政机关对其作出的具体行政行为合法性负较大举证责任，行政相对人负较轻的举证责任，其大多数证明标准应采用比民事诉讼重、刑事诉讼轻的明显优势证明标准。

    税收具有国家宏观调控性质，其优惠政策导向作用较为明显，同时行政机关与行政相对人在诉讼过程中存在信息不对称等情形，故笔者认为，在某种程度上应采取较为缓和的举证责任，以平衡行政机关与行政相对人之间实质意义上的权利义务。涉税行政纠纷关系到企业等市场经济主体切身利益，行政审判应在该类案件中寻找到司法与实践的结合点，以期在改革实践中更好地为经济发展的大局服务。

    二、税务行政诉讼之司法审查技术性要求

    税务行政诉讼涉及行政法律法规、税法、会计、审计、税收筹划及国家政策等方面，其专业性强、涉及面广，这使得税务行政诉讼的司法审查较复杂。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》规定“对被诉具体行政行为涉及的专门性问题，当事人可以向法庭申请由专业人员出庭进行说明，法庭也可以通知专业人员出庭说明”；《税务行政复议规则》第12条规定“各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。行政复议委员会可以邀请本机关以外的具有相关专业知识的人员参加”。笔者认为，税务行政诉讼可以利用专业人员掌握的专业知识，补足法官处理该类案件的短板，这是能动司法应有的要求。

    审判实践中，应着力完善专业人员出庭的程序及其出庭意见的采信程度，同时健全专业人员选人用人机制及监督机制，注重专业人员职业道德要求，更好发挥专业人员作为独立第三方的胜任能力。具体而言，税务行政诉讼涉及的专业人员以登记注册的注册税务师为适，从注册税务师行业协会抽签摇号指派注册税务师参加庭审，这可排除专业人员产生的随意性。同时应审查注册税务师及其税务师事务所是否与涉税企业存在关联及最近或曾经是否为该企业提供涉税服务和涉税鉴证，如双方之间存在这种密切关系应进行回避。法院对出庭的专业人员释明虚假陈述应承担法律责任及涉税企业与专业人员是否存在利害关系。通过上述程序设计，最大限度地保证专业人员站在独立第三方出庭并发表意见。专业人员应就涉税的具体行政行为的是否合法及有关税务技术性问题向法庭进行说明，必要时还可以向税务机关的进行发问，税务机关必须进行答复，否则视为税务机关其具体行政行为依据不足。

    三、税务行政诉讼前置程序性事项

    2008年11月18日，被告河南省郑州市国家税务局稽查局对原告河南第一火电建设公司作出郑国税稽处（2008）122号税务处理决定书，认定原告于2005年和2006年分别收到的河南省电力公司拨付的款项1800万元为原告接收捐赠的货币性资产，依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第3条、4条、第5条第（一）项及《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第5条的规定，限原告收到决定书15日内缴纳企业所得税款7151331元，且依据《中华人民共和国税收征收管理法》第32条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第75条的规定加收滞纳金。2008年12月8日，被告又作出郑国税稽通（2008）第32号税务事项通知书，限原告于2008年12月11日缴纳企业所得税税款6151331元。［1］原告不服被告作出缴纳税款的决定，在未依照税务处理决定书规定的期限和数额缴纳税款及滞纳金，也未于规定的期限内提供担保的情况下，原告向河南省郑州市国家税务局申请行政复议，该复议机关作出不予受理的复议决定。据该不予受理的复议决定，原告应否满足了向河南省郑州市国税局所在区的法院提起税务行政诉讼的前置条件。

    根据税收征管法第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《中华人民共和国行政诉讼法》第37条第2款规定，法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。本案原告河南第一火电建设公司在未满足前置性条件下，提起税务行政复议明显不符合法律的规定，故应依法裁定驳回其起诉。由此可见，涉及纳税争议及罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权的行政处罚行为等事项，其税务行政诉讼进程推动必须满足复议前置性条件，否则其起诉权丧失了前置基础。税务行政诉讼前置程序，尤其涉及纳税争议的复议前置性规定，设置了部分当事人起诉的门槛，随着私法理念不断渗透到公法领域，税务行政诉讼前置程序性规定其合理性值得商榷。

    【注释】

    ［1］李晓理，燕仁；税务行政诉讼须有前置条件，载于《人民法院报》2009年9月17日案例。

    【参考文献】

    ［1］王军，《我国税务行政诉讼制度及其完善》，载于《税务研究》2002年07期；

    ［2］于一贫，《税务行政诉讼中原告纳税人的举证责任》，载于《税务（辽宁）》2003年第7期；

    ［3］洪维争，《论证明标准在税务行政诉讼中的适用》，载于《科技信息》2007年第13期；

    ［4］张剀，《公司注册资本改革逼到税务管理创新》，载于《中国青年报》2013年11月22日；

    ［5］蒋永民，《我国税务行政诉讼存在的问题与解决建议》，载于中国宪法行政法法律网。

    （作者单位：江西省武宁县人民法院）