随着社会和经济的发展，人们权利意识的觉醒，纳税人对权力机关的运行的透明度的要求越来越高，对自己权利的保障越来越重视。我国法律虽然对纳税人的权利作了有关规定，但却是存在很多的缺陷和不足那么，以不足以满足纳税人的要求。那么到底什么叫纳税人的权利，或者说纳税人权利的概念是什么？目前，已被普遍接受的一种观点是，纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为的许可和保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助和补偿。［①］

　　一、我国纳税人权利现状

　　改革开放以来，随着法制建设的推进和人们权利意识的增强，纳税人的权利问题逐渐受到关注。2001年4月新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），对纳税人的某些权利作了较为明确的规定，但从税法理论研究立场来看，其立法取向主要还是确保国家财政收入和经济的高效运行，同时兼顾纳税人权益的保护。因此纵观纳税人权利的整体情况，无论是在内容上还是实际操作上，纳税人权利的保护仍存在很大的缺陷和不足，需要不断的改革和完善。

　　（一）对纳税人权利认识的两点误区

　　1、我国《税法》规定：纳税人是指税法中规定对国家直接负有纳税义务的单位或个人，又称纳税义务人，或纳税主体，纳税人包括自然人和法人。而这个概念就给普通公民造成一种错觉，即：只有企业才纳税，只有收入达到个税起征点的个人（个体户）才纳税。只有这些人才是纳税人。纳税人的权利问题和一般公民没有关系。然而，在我国税制结构之中，与所有民众有绝大关系的税种并不仅是所得税，联系更为深广的是流转税。流转税指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。主要包括增值税、消费税、营业税等。流转税一直是我国税收的主体税种，其比重占到全部税收收入的60%以上。流转税法定的纳税人是从事生产、销售应税商品或者是提供应税劳务的企业。但是，企业为其利润，则是以直接或间接的方式将这些税款转嫁每个商品之上。作为消费者，只要你购买商品或服务，就会成为税款的实际负担者。因此，人人都是纳税人，纳税人的权利和每个人息息相关。

　　2、有关纳税人的地位问题或说是纳税公平问题。不论是民众自己还是政府都有这样一个观念，即征税机关与公民是一种管理与被管理的关系，因此，地位公平只存在于纳税人之间。从经济学的角度来看，税收是纳税人为了获得政府提供的公共和劳务所支付的代价。在税收分配中，代表政府的征税机关和纳税人之间体现着社会经济生活的基本关系，不是单纯的征收于被征收的关系，而更多的是平等主体之间的关系。［②］此外，国家的一切权力属于人民，国家权力来源于人民的委托，纳税人在履行纳税义务的同时，理所当然拥有依法作出或不作出一定行为，以及要求国家及其征税机关作出或抑制某种行为，以保障自己合法政治、经济利益的权利。

　　（二）对纳税人权利保护立法上的缺失

　　在立法上，过分强调国家权力，轻视纳税人的权利。如我国宪法第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。从法律条文上看该条规定了国家向纳税人征税有法律根据，表明注重纳税人向国家纳税是一种义务，且没有规定公民有相对应的权利。在税收立法的制定中，缺乏纳税人的意志表达的渠道与应有的科学性。虽然我国《立法法》第58条规定：“行政法规在起草的过程中应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见，听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等形式”，实践中一定数量的税法都是由税务机关“自上而下”地组织调查研究，并草拟税法，税法在很大程度上代表的是税务机关的立场，税法的制定缺乏一个科学的机制，纳税人缺乏对税法制定的知情权，更难以保障对税收使用的知情权。［③］所以我国的立法重实体而忽视保障其实施的程序法。

　　（三）政府的征税机关缺乏有效的监督

　　在我国的税收征管领域，征管权力一直处于强制支配地位，纳税人必须被动地服从国家权力。以往我国税收征收管理的基本理念一直是“监督、处罚、打击”。近年来，随着税收管理理念的更新，税务机关也开始提供税收服务。但是这种服务，是一种名义上的服务。税务部门实际上并未真正树立为纳税人服务的理念，纳税人本应享受的税收服务发生变质，反而进一步加剧了税收的不公平。甚至有些税务部门为了创收，甚至向纳税人提供强制有偿的税务培训和咨询，严重侵犯了纳税人的权益，加重了纳税人的税收负担。同时在税收使用过程中，缺乏必要的知情权和透明度。虽然我国税法规定纳税人有知情权和保密权，但是由于规定过于笼统，且没有相应的制度程序，没有可操作性。同时决定税款用途的处置权、要求政府预算透明性权利法律也没有予以规定。预算往往打上一个“机密”，你就无从得知。纳税人对税款的使用情况既不知情，更谈不上有效监督。

　　（四）纳税人权利缺乏有效的救济途径

　　在税收的司法救济上，纳税人权利缺乏有效的司法救济保障。首先是我国目前的诉讼制度设置只允许纳税人就与自己有法律上的直接利害关系的争议提起诉讼，而不允许纳税人针对行政机关违法使用公共资金的行为提起行政诉讼，也不允许公民针对税务机关不查处偷漏税、不征或少征税款的行政不作为行为提起行政诉讼，使得包括用税监督权、征税监督权在内的纳税人积极参与权在现行的诉讼模式下难以得到保护，纳税人的司法监督权落空。［④］其次就是我国的司法审查只针对具体行政行为，同时只对合法性进行审查而不能对合理性进行审查。

　　二、完善纳税人权利保护的路径

　　分析表明，目前我国纳税人的权利在税收立法权、税款使用权与监督权等方面存在很多不足。逐步建立科学完善的纳税人权利保障体系是艰巨且必须的，可以从以下几个方面改进：

　　1、首先在立法方面，一是将纳税人的权利保护入宪，改正纳税只是义务的观念。同时确立税收法定，税收分权等原则；二是完善善我国纳税人权利保障体系。转变纳税人义务本位的观念，秉承权利本位的理念。完善现有相关法律，在具体实体法上把相关权利予以细化，同时制定相关的程序法，使纳税人行使相关权利和采取救济措施有有效的程序来加以保障。纸上的权利”转变为“现实的权利”必须要有相应的程序来保障，以使使纳税人权利的内容，规定更完备，更加具体化，更加具备可操作性。此外，应实现立法的民主化科学化，是纳税人参与到立法过程中来，建立相应的收取意见并回复的机制。

　　2、完善我国的税收征管体系，推进服务性政府的建设。首先应增强税务机关的服务意识。税务机关作为税务执法部门，在维护纳税人权利的过程中扮演着重要的角色。应让其认识到在税收法律关系中，征纳主体双方权利与义务是平等的。尤其是作为征税主体的税务机关，不但有依法征税的责任和权力，更有为纳税主体提供各种服务的义务。简化办税程序，减少办税环节，改进办税手段，最大限度地便利纳税人。总之，为纳税人服务，反映了现代社会中征纳关系的新观念，是社会主义民主和法制成熟发展及转换政府职能的一个重要标志。［⑤］第二，就是提高政府工作人员的素质。第三就是推进税务信息的公开化、透明化，建立相应的体制保证纳税人能有途径了解想了解的信息。

　　3，完善纳税人的权利救济途径

　　首先要建立税务行政诉讼。税收法定主义及法治原则说明纳税者有对国家的租税课征和支出享有民主管理权。纳税者不仅对不法的征税行为有提起诉讼的权利，对国家或地方政府违宪、违法的税金支出行为也享有提出诉讼，并要求给予司法救济的权利。这就需要完善税收程序法，开放纳税人诉讼。所谓纳税人诉讼，是指纳税人以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制、征税行为以及违法支出税金的行为向法院提起的诉讼。［⑥］此外，应确立公益诉讼，并扩大司法审查范围。税务行政复议与税务行政诉讼是解决纳税人与税务行政机关之间税收争议的两项基本法律制度。但是随着税务机关管理的加强，税务机关上下级关系正在逐渐"融合"，税收行政复议的作用正在逐步减小，税收行政复议制度存在的问题也日益突出。所以完善税收行政复议也是必要的，比如建立中立的复议机构，增加对抽象行政行为申请审查的可操作性等。

　　4、加强对纳税人权利的宣传。纳税人只有充分了解自己的权益才有可能形成正确的税收权利义务观。虽然目前我国也十分重视税收宣传，却大多集中在义务和纳税遵从方面，即强调“依法纳税是每个公民的光荣义务”，忽视了纳税人权益的宣传，纳税人往往会认为纳税只有义务没有权益，只有贡献没有索取，从而将纳税与自身利益相对立。此外，还可以提高纳税人自我保护能力，例如建立纳税人协会，发展税务代理、税务咨询等。

　　总之，保护纳税人的权利已成为一个重要的发展趋势，但是这个任务的完成，然需要各方力量的共同努力。

    参考文献：

　　［①］刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社，2007年版，第267页.

　　［②］刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社，2007年版，第266页.

　　［③］王曼，郭凯峰：浅议完善我国纳税人权利保护法律制度，法制与社会，2009（2）中.

　　［④］杨杨，杜剑：纳税人权利保护：税法本质公平的实现途径，税务与经济，2009（6）.

　　［⑤］张富强，卢沛华：纳税人权利的概念及现状，学术研究，2009（3）.

　　［⑥］丁一：宪政下我国纳税人权利保护机制之设计，财税法论丛（第5卷），法律出版社，2004，第381页.