【摘要】本论文围绕注册会计师的法律责任进行论述，注册会计师法律责任形成是我们正确认识注册会计师行业的前提和基础，从这一点出发我们或许可以找到注册会计师审计的活水源头。由于我们国家注册会计师行业起步发展较晚，为了全面认识注册会计师法律责任的规范，有必要先了解审计的性质及审计业务对独立性的要求，这有利于我们从审计的角度对注册会计师法律责任进行成因分析，这对市场经济还不太完善的我国注册会计师行业是十分必要的。特别是近些年来由验资、鉴证等引起的诉讼风暴，这对注册会计师职业带来的既是挑战，同时也为注册会计师在职业过程中保持职业怀疑态度形成逼倒机制。在委托方的受托下，应正确地界定注册会计师的法律责任，使注册会计师提供的公共产品有利于社会公众、客户和行业的需求。

    【关键字】审计     注册会计师     法律责任

    引言：注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离， 是市场经济发展到一定阶段的产物。基于企业所有权与经营权分离出现矛盾，需要独立的第三方注册会计师秉承其职业上的独立性来对经济业务进行审计，对财务报表发表合理保证意见的审计意见，以便解除由于企业所有权与经营权分离出现矛盾。随着审计业务的扩展，基于受托责任方和社会公众提供期待，注册会计师审计方法随社会环境的变化而变化，但就审计的目标而言却没有发生变化。

    一、注册会计师审计的性质

    审计在意大利合伙企业以及后来英国股份公司出现得以形成，伴随着美国资本市场的发展不断的完善和发展，至今已经形成一套比较完备体系。对于审计概念，最具代表性的是美国会计学会审计基本概念委员会于1973年发表的《基本审计概念说明》，将其定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”不管后来经济环境怎样变化，美国会计学会关于审计这一概念仍显示其不朽的生命力。

    （一）、注册会计师审计的要求

    注册会计师审计是提高财务信息的可信度，降低财务信息风险的一种保证服务。注册会计师职业要求注册会计师站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。注册会计师从事审计、鉴证等工作，必须遵守职业道德准则、审计准则、内部质量控制准则，以确保经审计的财务信息客观、公正及保持应有职业关注、专业胜任能力。因企业会计报表的使用者通常是企业的外部人员，包括现有的及潜在的企业股东、债权人、政府有关管理部门，且这些人员通常只能依赖企业公开披露的会计报表信息和注册会计师的审计意见来了解企业的内部情况，分析投资的风险与收益，并作为决策的依据，但当注册会计师一旦工作失误或发生过失，则可能给成千上万的社会公众带来损失，为此，注册会计师面临诉讼风险较大。因此，在现代社会中，注册会计师的职业性质决定了他对社会公众的责任，即站在独立的立场对企业编制的会计报表进行审计，提出客观、公正的审计意见，保证企业披露的信息真实、完整、准确、及时。

    （二）、注册会计师审计方法的演进

    注册审计师为了实现审计目标，应随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，系注册会计师为了适应社会环境的变化而做出的调整。尤其是20世纪80年代以来，由于科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对注册会计师审计工作提出了更高的要求，注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，于是以审计风险模型为基础的风险导向审计方法孕育而生，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。

    （三）、注册会计师审计业务对独立性的要求

    审计独立性就其实质而然是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。即当注册会计师在确定是否接受或保持某项业务时，作为承接业务的会计师事务所应当识别和评价各种对独立性的不利影响。如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。在会计师事务所向审计客户提供非鉴证业务、收费及与审计客户发生雇佣关系、存在贷款、担保等经济利益关系时，应评价对独立性产生不利影响的情形。

    二、我国注册会计师法律责任的概况

    由于审计业务的深入，注册会计师地位和作用也越来越重要，其责任也越来越重要。根据风险和利益一致的民商事交易规则，注册会计师面临的风险随着业务的扩展而不断增多，现在注册会计师所面临的“诉讼风暴”就是鲜明的例证，这也为注册会计师行业发展敲响了警钟，严格要求按照相关注册会计师职业道德准则、审计准则、内部质量控制准则要求，不断规范自身的执业行为，这样才能促使注册会计师行业不断完善及满足社会公众的需求。

    （一）、民事责任赔偿机制的引入

1992年11月，四川省德阳市会计师事务所为德阳东方企业贸易公司的工商登记出具了一份验资报告，验明“东方公司的注册资本金为81万元”，并且遵照当地工商机关对验资报告格式的要求，在验资报告中承诺“如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任”。实际上，东方公司注册时出资人—东方企业总公司并无资金或财产投入，注册会计师出具了虚假的验资报告。后因东方公司与另外一家公司之间存在购销合同纠纷，于是，该公司起诉东方公司及其出资人。审理过程中，法院怀疑事务所验资不实，当时对于是否通知德阳会计师事务所作为第三被告参与此案审理看法不一，一审法院将案件上报四川省高院和最高人民法院。最高人民法院于1996年4月4日以“法函【1996】56号”对四川省高院答复如下：“德阳市会计师事务所为东方公司出具虚假验资证明，并在证明中明确承诺‘以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任’。因东方公司注册时，事实上并无资金和财产，因此，德阳市会计师事务所应依其承诺对东方公司的全部债务在其证明金额内承担赔偿责任。”后法院判德阳会计师事务所在证明金额内承担连带赔偿责任。法涵【1996】56号颁布后，全国各地法院都几乎依据该法释56号或其精神，判决注册会计师验资案例，有关民事赔偿，《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

    （二）、注册会计师法律责任的一般规定

    为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿案件，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益， 2007年6月4日最高人民法院审判委员会第1428次会议通过《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该司法解释第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由,向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的,人民法院应当依法受理。”这一条在界定会计师事务所的民事责任方面取得重大突破。同时在尊重注册会计师行业特性和行业规律的基础上，进行科学的、公平的界定被审计单位、事务所、第三人间责任，具体体现在以下几个方面：

    第一，严格区分了会计师事务所主管故意和过失所应承担的赔偿责任。主观故意和过失是两种不同性质的问题，司法解释第五条、第六条对此进行责任区分，明确规定会计师事务所如果与被审计单位恶意串通或其他主观故意给利害关系人造成损失的，会计师事务所应当与被审计单位一起承担连带赔偿责任；会计师事务所如果因工作过失给利害关系人造成损失的，应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

    第二，合理限定了会计师事务所工作过失所应承担的赔偿责任。司法解释第十条主要规定两方面内容，一是应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，再由会计师事务所承担相应的赔偿责任；二是会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限，即明确会计师事务所执业过失为补充责任性质。  

第三，科学设定了免责和减责条款。司法解释充分考虑了注册会计师行业的专业特性，且其对财务信息审计只承担合理保证责任，故该解释设定了减责、免责条款。例如司法解释第七条规定了注册会计师五种免责的情况；第八条规定利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的,人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

    （三）、注册会计师法律责任构成要件的评述

    民法学界一般采用“四要件”来界定民事侵权赔偿责任，即行为人主观过错、受害人实际损失、行为人的行为和受害人的损失存在因果关系、行为人违法。根据最高人民法院关于《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条规定，会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外……。 由此，可以看出会计师事务所归责责任采用过错推定原则，具体到注册会计师事务所赔偿责任构成要件即为存在不实报告、注册会计师存在过错、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过错与损害事实之间存在因果关系。

    注册会计师侵权责任四个要件具体分析：不实的报告认定问题，关键依据会计师事务所执业行为过程是否违反注册会计师法、证券法、注册会计师执业准则、职业道德守则中诚信公允原则等，实践中不实报告认定存在较大差异，由于审计报告的真实与虚假是从审计过程的角度来认定的，由于存在被审计单位架空内部控制制度进行审计测试情形，注册会计师即便依照审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误，何况注册会计师对财务信息只承担合理保证责任；注册会计师的过错认定问题，即注册会计师法执业中的违约、过失、欺诈情形，而对注册会计师普通过失、重大过失没有特别严格的界定，过失情形在实务认定中专业术性比较强，在审判过程中带来一些法律技术上的难题；利害关系人的遭受损害，有些损害不是以实物形式存在的，按照侵权责任法第十九条规定：“侵害他人财产的，财产损失按照损失发生时的市场价格或者其他方式计算。”这在实践中还是比较难操作；因果关系认定的问题，依据过错推定归责原则，其因果关系系容易判断，同时最高人民法院关于《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第七条有规定了五条举证免责情形及第八条规定了减责情形，但这并不否认因果关系的存在，只是基于注册会计师专业特性及其承担合理保证责任的规定。

    三、我国注册会计师法律责任之成因分析

在委托方的受托下，作为独立的第三方注册会计师在执业上受自身职业操守及外在环境影响下，造成注册会计师在执业时未秉承独立性、保持应有的职业谨慎态度，加上在委托人不法的示意及与他人合谋等情况下，给注册会计师行业造成负面影响。随着注册会计师审计环境的变化，尤其是注册会计师业务范围的扩展，更应把握及界定注册会计师的法律责任。

    （一）、注册会计师未能保持独立性

    审计业务的灵魂就在于其独立性，注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德准则规定关于独立性的要求。但实践中存在注册会计师在确定是接受或保持某项业务时，基本上不考虑作为承接业务的会计师事务所应当识别和评价各种对独立性不利影响的因素，甚至接受可能错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。在能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情形下，也未采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，这些对注册会计师承接业务的危害非常大，更有损注册会计师行业的形象。

    （二）、注册会计师未能保持职业怀疑

    职业怀疑是指注册会计师执业审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在审计业务过程中，职业怀疑贯穿在整个审计过程中，由于未遵守审计准则，不执行适当的审计程序或不追加必要的审计程序，在要借助专家意见的时候而省略，面对审计客户威胁时而与其合谋，在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设等这些问题均系未保持应有的职业怀疑表现。为此，因注册会计师未能保持职业怀疑而最终导致财务报表出现重大错报。

    （三）、委托人的不法行为及与注册会计师的“合谋”

    追求利益的最大化永远是企业的孜孜梦想，利益同时又是很诱惑人的，这使得一些不法的企业管理层采取不合法的手段美化会计信息，人为操纵会计资料，使得注册会计师的审计的前提条件被架空，增加审计人员在审计业务过程当中的审计风险，从而导致审计失败，这在一定程度上增加注册会计师的法律责任。在注册会计师承接具体业务当中，有些注册会计师迫于市场竞争的压力，采取一些冒险的行动。最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》规定的第五条规定了注册会计师和被审计单位“合谋”等给利害关系人造成损害要承担连带责任的六种情形。当然存在出资人或者其他人的欺诈手段非常高明，致使注册会计师按照执业准则无法发现错弊，这种情况属于审计的固有风险，这种情况下由于注册会计师主观上没有过失，也就谈不上承担民事赔偿责任的问题。

    四、防范注册会计师法律责任的措施

    注册会计师的职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼是注册会计师业界的一大难题。如何要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，已经成为我国注册会计师行业非常关注的问题，一方面要考虑注册会计师行业存在理由及其行业性质，另一方面考虑注册会计师如何应诉及分散面对的诉讼风险。

    （一）、严格遵循审计准则

    我们希望注册会计师出具真实性的审计报告，强调的真实是在审计程序视角下的真实，不能苛求注册会计师对所有错报事项都要承担法律责任，这里面要区分法律角度上谈论错报有别于审计的角度，审计准则对注册会计师法律责任更具有偏向性。注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照执业准则的要求执行。因此，保持良好的职业道德，严格遵循执业准则的要求执业、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有无比的重要性。

    （二）、按规定妥善保管审计工作底稿

    审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿在注册会计师应对民事诉讼中显得非常重要，审计工作底稿作为证据适用能够提供充分、适当的记录，证明注册会计师是否已按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作，也就可以证实注册会计师在执业中是否存在过失，由此可以推断注册会计师是否承担民事侵权责任。

    （三）、与委托人签订业务约定书及慎选审计客户

    《注册会计师法》第十六条规定，注册会计师承办业务，会计师事务所应与委托人签订委托合同（即业务约定书）。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。为了规范注册会计师与管理层和治理层就审计业务约定条款达成一致意见，以及确定审计的前提条件是否存在，2012年1月1日实施的中国注册会计师审计准则第1111号―就审计业务约定条款达成一致意见予以明确规定，这个审计业务约定条款实施后将在确定注册会计师和委托人的责任中起到重要作用，该条款还为注册会计师业务承接的其他考虑及审计业务约定条款的变更事项提供指南。会计师事务所无论承办何种业务，都应按照业务约定书准则的要求与委托人签定这个约定条款，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少的最低限度。注册会计师在执业过程中如欲避免法律诉讼，还要慎选审计客户，即注册会计师在接受业务前，应评价管理层和关键股东的诚信和品质。对陷入财务和法律困境的客户应特别谨慎，以免成为这些客户的替罪羊。

    （四）、积极购买注册会计师职业保险

    在西方国家，投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。西方国家“保险论”是基于保护信息使用者的角度出发的，没有考虑虚假或不实报告的原因，只要注册会计师出具的报告存在虚假或不实现象，那么会计师事务所就利害关系人遭受损失承担责任，这对注册会计师行业发展是很不利的。我国《注册会计师法》第二十八第二款规定，会计师事务所应当建立职业风险基金，办理职业保险。我们应该尽快完善会计师事务所责任保险制度，以便适用注册会计师行业发展的需求，从而避免注册会计师因“深口袋”理论而遭受不必要的损失，探索出适合我国国情注册会计师行业发展的道路。

    结束语：注册会计师职业本质就是向社会提供服务，社会公众之所以信赖注册会计师审计报告，是因为他们有理由期待注册会计师能够站在独立的立场履行自己的职责，从而满足社会公众的利益。注册会计师法律责任的规定，本身的目的不是为了惩罚注册会计师和会计师事务所，而是通过此来约束并制约注册会计师的行为，保持注册会计师审计业务独立性，使注册会计师站在客观公正的立场出具审计报告。同时我们还应该看到注册会计师系在委托方受托下进行审计，基于注册会计师审计承担的合理保证责任，要理性看待审计舞弊成因与注册会计师法律责任之间的关系，这样有利于审计行业的沿着合理方向的发展，为市场经济的发展提供必要的决策依据。

    参考文献：

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    [5]吴春岐 杨文风《注册会计师侵权责任法律适用与案例评析》，知识产权出版社2010年03月

    [6]刘燕，验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立？——兼评

    （作者单位：江西省武宁县人民法院）