关键词:反贪查账;审阅技巧;综合运用审计程序技巧;其他技巧

    检察机关在自行侦查贪污、私分国有资产、挪用公款等职务犯罪案件时,查账是发现犯罪、证实犯罪和扩大战果的重要手段。然而,一个单位尤其是大型国有企业的财务会计资料浩如烟海,且许多舞弊是精心策划的结果,故应充分运用查账技巧,才能保证查账的效率和效果。笔者运用审计知识,结合查办贪利性职务犯罪案件的实践,从三个方面对查账技巧加以探讨。

    一、会计资料审阅技巧

    会计资料审阅法是一种单纯审查会计资料的方法,也是一种最基础的查账方法。由于这种方法不涉及检查实物、询问有关单位和人员等程序,具有成本低、效率高和易于保密的特点,在反贪查账中得到广泛运用。在运用会计资料审阅法时,应当注意掌握以下三项技巧:

  　(1)正确运用顺查逆查法

    审计实务中,根据查账的路径不同,可以分为顺查法和逆查法两种方法。所谓顺查法,指从凭证到账簿再到报表,进行正向审查的方法。所谓逆查法,指从报表到账簿再到凭证,进行逆向审查的方法。下面以材料采购为例对顺查法和逆查法进行深入说明。

    材料采购的业务流程和账务处理流程一般为:生产部门提出采购要求并填写请购单,采购部门根据请购单编制订购单并负责采购,验收部门验收供应商发来的材料并编制验收单,应付凭单部门根据定购单,验收单和发票编制付款凭证,会计部门根据应付凭证和有关单证编制记账凭证和登记账簿(包括明细账和总账),会计部门将账簿记录汇总与调整后纳入报表。

    采取顺查法审查时,检查验收单连续编号的完整性,从验收单追查到采纳明细账,审查所有验收入库的材料是否均记入采购明细账;检查卖方发票连续编号的完整性,从发票追查到采纳明细账,审查所有已开发票的材料是否均记入采购明细账;再从明细账追查到报表,审查所有明细账是否纳入报表。顺查适合完整性认定,看已经发生的业务是否均已记录在账簿和报表中,有无遗漏,主要用于检查资产和负债的低估。

    采取逆查法审查时,先从报表追查到总账、明细账,审查三者的项目、数额、日期等是否一致;然后从明细账追查到记账凭证,审查二者的项目、数额、日期等是否相符;再检查记账凭证后是否附有发票、验收单、订购单等原始凭证,看项目、数额、日期等是否一致。逆查法适合于真实性认定,看记录在账簿和报表中的业务是否均已实际发生,有无虚假记载,主要用于检查资产和负债的高估。

    资产高估,意味着会计记录上的资产多于实际资产,如实际的现金为100万元,会计账簿上记录200万元;负债的低估,意味着会计记录上的负债少于实际的债务,如实际应付账款150万元,会计账簿上记录应付账款100万元;很显然,这两种情况都是不利于实施贪污犯罪的,事实上只有在申请上市、申请贷款以及绩效考核等需要虚增业绩时,才会故意高估资产和低估负债。因此,对反贪案件而言,应当正确运用两种方法,当怀疑嫌疑人侵吞资产时,运用顺查法检查资产是否低估;当怀疑嫌疑人支付虚构的债务时,运用逆查法检查负债是否高估;切不可错误运用顺查法和逆查法,否则不仅事倍功半,而且很可能根本查找不到舞弊行为而放纵了犯罪。

    (2)逻辑推理分析法

    所谓逻辑推理分析法,指根据已知的事实和资料,运用逻辑思维方法,推测和判断涉案单位或人员可能存在的问题,为进一步侦破案件指明方向的方法。该方法的特点就是把逻辑思维方法和账务的清查程序有机结合起来,以有关会计资料为物质载体,通过推测和判断来查明犯罪嫌疑人是否实施了贪污、挪用等舞弊行为,以及贪污、挪用等舞弊行为的来龙去脉。下面通过一典型案例对该方法予以深入说明:

    某市人民检察院在查办某国有企业会计李某的贪污案过程中,对李某所制作的会计凭证进行了查证,发现7月1日38号凭证记录应付账款增加9万元,7月3日47号凭证记录偿还9万元货款,支付非常迅速。

    38号凭证的内容如下:

    借:商品采购 90000

    贷:应付账款—丙公司 90000

    并附有供货单位发票一张,合同一份,付款期限为1个月,折扣条件为10天内付款,则给予现金折扣2%。

    47号凭证的内容如下:

    借:应付账款 90000

    贷:银行存款 88200

    现金　　 1800

    并附有转账支票存根和现金收据。

    根据这两份凭证,办案人员可以这样推断:企业在现金折扣期间支付货款,应当享受现金折扣1800元(90000×2%=1800),47号记账凭证上应当记录为财务费用减少1800元。实际上,凭证上记录的是现金减少1800元,说明可能发生了舞弊。经询问出纳人员并与收款单位核对,发现所附现金收据系仿造,收款单位只收到88200元支票一张。可见,有关人员利用职务之便,以支付应付账款名义,侵吞现金折扣1800元。该问题查清并收回赃款后,作如下调账处理:

    借:现金 1800

    贷:财务费用 1800

    (3)循环交叉审查法

    所谓循环交叉审查法,指对关系紧密的账户一并审查,相互核对,相互印证,以发现错误和舞弊的方法。

    在审计实务中,财务报表审计的组织方式主要有两种:一是对报表的每个账户余额单独进行审计,此法称为账户法。二是将财务报表分成几大块进行审计,即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一块中,此法称为循环法。比如,销售、销售退回、收取现金及坏账冲销是导致应收账款增减的四种交易,把这四种交易及应收账款划入“销售与收款循环”进行审计。循环法更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况。循环法将记录于不同记账凭证中的交易同这些交易所影响的总账余额合并起来考虑,能够更有效地安排审计工作。因此,审计实务中,一般运用循环审计法。

    借鉴审计实务中的循环审计法,反贪查账中可以运用循环交叉审查法,对关系紧密的账户一并审查,相互核对,相互印证,以发现错误和舞弊。例如,举报材料控告某国有企业投资部主任江某某利用证券投资的便利,贪污公款400万元。办案人员使用循环交叉审查法审查有关账务。与证券投资紧密相关的账户主要有交易性金融资产、应收利息、应收股利、可供出售金融资产、持有至到期投资、实收资本、资本公积、盈余公积、银行存款、投资收益等。经对这些账户一并进行审查并相互核对,发现以下情况:08年11月30日购买某上市公司股票5000万元,相应的会计记录为:借:交易性金融资产5000 贷:银行存款5000; 根据上市公司的股利分配方案,08年12月31日某国有企业的应收股利为1000万元,相应的会计记录为:借:应收股利1000 贷:投资收益 1000;09年3月31日,上市公司分发股利,该国有企业的会计记录为:借:银行存款600 贷:应收股利600。实际发放股利后,应收股利的借贷方应平衡,该案中应收股利借方余额小于贷方余额400万元,显然属于异常情况。经进一步侦查,发现实际收到1000万元股利,被江某某侵吞400万元,江某某的贪污行为被查证属实。

    二、综合运用审计程序技巧

    会计资料审阅法,具有成本低、效率高和易于保密的优点,但也存在局限性:由于“账外账”在会计资料上没有体现,因此该方法对“账外账”往往无能为力;当举报材料没有指明具体的贪污线索且嫌疑人拒不交代的情况下,查账方向不明,单纯运用会计资料审阅法往往会无的放矢,效率和效果均难以保证等。因此,笔者认为,为了更好地提高反贪查账的效率和效果,除了熟练运用会计资料审阅法的技巧外,还应当综合运用内部控制评估、分析、函证等各种审计程序。从某种意义上说,善于运用各种程序本身就是一种重要的技巧。然而,由于人才与经验的缺乏等原因,在反贪查账实践中,除了会计资料审阅法外,很少使用内部控制评估等其他审计程序,对这些程序也十分陌生,因此,有必要结合反贪查账的实际,对这些程序的概念、意义和运用方法进行详细阐述。

    (一)内部控制评估程序

    所谓内部控制评估程序,指通过询问、检查文件资料、实地观察等方法了解企业内部控制的设计和运行状况,并内部控制设计的合理性和运行的有效性予以评价的程序。审计业务中,进行内部控制评估是为了评估报表的重大错报风险,以确定内部控制测试程序和实质性测试程序的性质、时间和范围;反贪查账中,进行内部控制评估是为了寻找内部控制的薄弱环节,明确查账的方向,提高查账的效率和效果。

    为了防止舞弊,国家规定了一系列的内部控制制度,如《内部会计控制规范-货币资金》规定:单位应当建立货币资金业务的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责权限,确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督;出纳人员不能兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作;单位应当加强银行预留印鉴的管理,财务专用章应由专人保管,个人名章必须由本人或其授权人保管,严禁一人保管支付款项所需的全部印章等等。

    如果企业不严格按照国家规定设计和运行内部控制,在内部控制的设计和运行上出现薄弱环节,就会给犯罪分子可趁之机,就可能发生贪污、挪用等犯罪行为。比如出纳人员兼任债权债务账目的登记工作,出纳人员就可以方便地侵吞债权或虚构债务;又比如,如果一人保管支付款项所需的全部印章,就容易发生侵吞尤其是挪用公款的犯罪行为。因此,司法实践中,可以运用内部控制评估程序,找出内部控制的薄弱环节,再紧紧围绕该薄弱环节审查相关账目,从而使查账有的放矢,对提高查账的效率和效果均大有裨益。

    内部控制评估的方法主要有三种:一是讯(询)问法。通过讯(询)问犯罪嫌疑人、企业负责人、财务部门人员、生产销售人员、仓库保管人员等,可以了解企业有哪些内部控制,以及内部控制是否有效运行。二是检查文件和资料法。对于比较规范的企业,一般存在完整的内部控制文件和资料,如岗位责任制、董事会、监事会议事规则、资金支付审批办法等等,通过检查这些文件和资料,可以了解企业内部控制的设计和运行情况。三是实地观察法。实地观察也是了解企业内部控制设计和运行情况的重要方法。比如,可以实地观察原材料入库前是否有专人验收,采购与验收是否分离等。

    在使用内部控制评估法时,要注意以下几个方面的问题:一是三种方法要结合运用。每种方法都有其局限性,如对于讯(询)问法,存在被讯(询)问人不讲真话的可能;对于检查文件和资料法,可能存在小规模企业没有内部控制文件和资料的问题;对于实地观察法,则可能存在观察时与不观察时不一样的问题。只有三种方法结合运用,才能最有效地了解企业的内部控制情况。二是与侦查程序中的讯问犯罪嫌疑人、询问证人、扣押书证物证等紧密联系,在侦查程序中有意识地了解企业内部控制情况,可以起到一箭双雕、事半功倍的效果。三是注意了解的范围。并非所有的企业内部控制情况都需要了解,如防止材料浪费的控制措施就与反贪查账无关,不需要了解。一般来说,只要了解与职务犯罪紧密相关的内部控制就足够了。

    (二)分析程序

    所谓分析程序,指利用财务数据之间和财务数据和非财务数据之间的关系,找出异常情况的程序。如某企业的银行存款不断增加,利息收入而不增反减,对比分析银行存款和利息收入两个数据,可以符合逻辑地得出结论:如果不存在利率大幅度下降等合理原因,利息收入的账务可能存在异常情况。

    司法实践中的一些案件,通过内部控制评估以及线索分析,可以确信会计资料上存在舞弊和贪污事实,但难以确定是在哪些会计项目上存在舞弊。由于企业尤其是大型企业的会计资料浩如烟海以及司法资源的有限性,要对所有的会计资料进行审查是不现实的,因此,明确查账的方向至关重要。运用分析程序,可以发现异常的项目,导致项目异常的原因很多,但舞弊往往是最重要的原因之一。详细审查异常项目资料,往往就能发现会计资料上的舞弊事实,因此,在反贪查账中运用分析程序,具有非常重要的意义。

    借鉴审计实务中的做法,结合检察工作实际,反贪查账中运用分析程序主要有二种方法:纵横向对比分析法和比率分析法。

    1、纵横向对比分析法

    所谓纵横向对比分析法是一种通过与企业历史数据或行业数据进行比较发现异常的方法。比如某企业2008年发生业务招待费2000万元,2007年为1200万元,比较二年的数据,可以发现2008年的业务招待费大幅度上升,上升幅度高达66.7%。实践表明,除非存在该企业的生产经营状况发生显著变化、严重的通货膨胀等合理原因,否则可以认为2008年的业务招待费是异常的,可能存在贪污等舞弊行为,应当加强对业务招待费账务的审查。

    2、比率分析法

    所谓比率分析法指一种通过计算比率并与计划或历史比率进行比较以发现异常的方法。比如某企业2008年产品的原材料成本占生产成本比重为70%,2007年分别为45%,比较二年的比重,2008年原材料成本占生产成本比重大幅度上升,上升幅度高达30%。正常情况下,原材料占生产成本的占重应当保持稳定。如果不存在2008年的原材料价格显著上升等合理原因,可以认为2008年的原材料成本是异常的,可能存在收受贿赂高价采购原材料、贪污原材料等舞弊行为,应当加强对原材料成本账务的审查。

    (三)函证程序

    函证程序指为了验证会计账目以及有关信息的真实性和准确性,直接以发函方式获取第三方声明的程序。如通过内部控制评估以及线索分析,认为涉案单位的应收账款记录可能存在虚假记载,犯罪嫌疑人可能已经通过收到应收账款而不入账等方式侵吞应收账款,则可以通过向所有应收账款债务人发函,在函件中注明涉案单位记录的应收账款数额并要求债务人确认是否相符,以发现是否存在虚假记录和侵吞行为。

    在反贪查账中运用函证程序具有重要意义:一是提高效率。如通过分析举报材料以及询问有关人员,检察机关怀疑应收账款记录可能存在虚假记载但不知是哪几笔应收账款存在虚假记载的情况下,可以通过两种方式进行验证:安排侦查人员询问所有债务人,通过询问验证记录的正确性;运用函证程序发函验证记录的正确性。显然,函证方式更加经济和具有效率,尤其在应收账款多达几千笔且债务人分散于全国各地的时候,只有函证方式具有现实可行性。二是保证效果。司法实践中,许多案件难以单纯通过审查会计资料发现问题。如上例,在通过收到应收账款而不入账方式侵吞应收账款的情况下,无论是采取总账与明细账加总复核的方法,还是采取从账簿到记账凭证、原始凭证的逆查法或者从原始凭证到记账凭证、会计账簿的顺查法,都无法发现问题。只有运用函证程序,深入分析记录数额与复函确认数额差异,才有可能发现侵吞应收账款的事实。

    借鉴审计实务中的做法,结合检察工作实际,反贪查账中运用函证程序应当注意以下几个方面:

    1、适用范围

    在反贪查案中,应当积极运用函证程序,以准确高效地打击犯罪。然而,也应当注意到,在以下三种情况下,一般不宜运用函证程序:

    一是可以通过审查会计资料发现的犯罪,不运用函证程序。相对于审查会计资料,函证的时间长、耗费大,因此,从经济和效率出发,可以通过审查会计资料发现的犯罪,一般不运用函证程序。如重复报销舞弊,可以通过审查会计记录和原始凭证发现,不需要运用函证程序。

    二是可能影响案件侦破时,不运用函证程序。如果需要函证的项目,可能泄露案情、引起犯罪嫌疑人毁灭、伪造证据、串供等影响案件侦破时,不运用函证程序。如在初查阶段,需要在犯罪嫌疑人不知情的情况下秘密侦查,如果运用函证程序的话,可能引起犯罪嫌疑人警觉,实施毁灭、伪造证据、串供等反侦查行为,影响案件的侦破。

    三是如果需要函证的项目不重要时,不运用函证程序。如果需要函证的项目,在整个案件的侦查中,属于细枝末节或不重要的问题,为节约司法资源和案件的保密,一般不运用函证程序。    

    在司法实践中,主要运用函证程序发现精心策划的犯罪行为,如犯罪分子通过销毁、伪造、篡改凭证和记录、与有关人员串通作弊等实施的犯罪。这些犯罪,由于没有在会计资料上体现或相关的真实会计资料已经不存在,很难单纯通过审查会计资料发现犯罪。函证程序不是一种单纯审查会计资料的查账方法,主要通过书面询问债权债务人、银行、税务机关等外部关系人来发现问题,并不依赖会计资料,因此,函证程序是发现精心策划的犯罪行为的有效方法。

    2、函证的方式

    审计实务中,函证分为积极式函证和消极式函证。采取积极式函证方式,要求被询证者在任何情况下都必须回函,确认询证函所列信息是否正确。采取消极式函证方式,只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误,也可能是因为被询证者根本没收到询证函。因此,积极式函证比消极式函证更为可靠。

    在函证方式的选择上,应当注意到反贪查账与一般审计查账的区别:前者的准确性关系到打击犯罪和保障人权,不准确的结果将导致冤假错案或放纵犯罪,其带来的损失具有人身性、不可挽回性等特点;后者的准确性关系到审计报告的合法性和公允性,不准确的结果将导致对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的错误评价,其带来的损失具有财产性、可以挽回等特点。为了避免冤假错案或放纵犯罪,准确打击犯罪,反贪办案应当采用最可靠的函证方式,即采取积极式函证方式。

    3、询证函的格式

  　参考注册会计师从事审计业务时使用的询证函,结合反贪查账的实际情况,询证函可以采取如下格式:

    检察询证函

    编号:

    ××公司:

    本院正在对××公司(涉案单位)的财务会计情况进行审查,根据办案的需要,应当询证××公司(涉案单位)与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自××公司(涉案单位)账簿记录,如与贵公司记录相符,请在本函下端“信息证明无误处”签章证明;如有不符,请在“信息不符处”列明不符金额。回函请直接寄至××检察院反贪贿赂局。

    回函地址:

  　邮编:　　　　 电话:　　　传真:　　　联系人:

  　1、××公司(涉案单位)与贵公司的往来账项列示如下:

    单位:元

    截止日期

    贵公司欠

    欠贵公司

    备注

    2、其他事项。

    本函仅为复核账目之用,并非其他目的。若款项在上述日期之后已经付清,仍请及时函复。

    为防止案情泄露和损害××公司(涉案单位)形象,请对本次函证保密,否则依法追究法律责任。

    (检察院盖章)

  　× 年×月×日

    结论:1、信息证明无误。

    (公司盖章)  

  　× 年×月×日

    经办人:

    2、信息不符,请列明不符的详细情况:

    (公司盖章)

    × 年×月×日

    经办人:

    4、函证的控制

    为了保证函证的效果,应当对函证进行严密控制。出于掩饰舞弊的目的,涉案单位或涉案人员想方设法干扰函证,如不对涉及舞弊的单位进行函证,拦截或更改询证函及回函的内容等。如果对函证程序控制不严,给涉案单位或涉案人员可乘之机,导致函证结果发生偏差和函证程序失效。应当采取以下措施对函证实施过程进行控制:

　 (1)被询证者的选择由办案检察官确定。由于需要询证的项目可能涉及数量巨大的外部关系人,如某单位销售产品形成的应收账款多达数千笔,为节约司法资源,不应当向所有的债务人询证,而是选择若干债务人询证。被询证者的选择应当由办案检察官根据案件的具体情况确定,因为如果由涉案单位的财务部门选择被询证者,财务部门工作人员可能涉及舞弊而不对有助于发现舞弊事实的单位进行询证,从而使函证程序无法达到预期的效果。

  　(2)询证函由办案检察官设计。办案检察官在参考注册会计师审计所用询证函格式的基础上,结合案件的实际情况,设计和编制检察询证函。检察询证函应当简洁明了地载明需要询证的内容和注意事项。

    (3)发挥侦查协作机制的作用。异地函证应发挥全国检察机关侦查协作机制的作用。宜将请求协助侦查函与询证函一并寄往当地检察机关,告知协查的内容目的和要求等具体协查事项。当地检察机关派员协助函证,可有效防止被询证单位草率应付证事项,避免函证结果的不真实。

    (4)回函直接寄检察机关反贪污贿赂局。如果回函寄到涉案单位,涉案单位的涉案人员可能销毁或篡改对其不利的回函,掩饰舞弊事实,使函证程序失效,因此,回函应当直接寄检察机关反贪污贿赂局。询证函应当载明“回函请直接寄至××检察院反贪贿赂局”等类似用语并载明具体的通讯地址、邮政编码和联系电话。

    (5)加强核对与沟通。当询证函较多时,编制询证函的工作量较大,难以由办案检察官一一编制。为提高效率,可以由涉案单位的财务人员协助编制询证函,但办案检察官应当将被询证者的名称、地址与涉案单位有关记录核对,将询证函列示的账户余额或其他信息与涉案单位有关资料核对。此外,为确保回函和函证结果的真实性,办案人员应通过电话联系等方式,加强与被询证单位的主管和经办人员的沟通,进一步强化询证的要求,并可根据案件侦办进程的发展,及时调整询证的内容。

    (四)监盘程序

    所谓监盘程序,指现场观察现金、存货等资产的盘点,并对已盘点物质进行适当检查的程序。监盘程序主要用于检查实际资产和账面资产是否相符,有无虚记资产、漏记资产等账实不符的情形。

    在审计业务中,监盘程序有两个方面的意义:一是确定账上记录的资产是否存在,也就是确定资产的真实性;二是确定应当记录的资产是否均已登记入账,也就是确定资产的完整性。在反贪查账中,运用监盘程序主要是确定账上记录的资产是否存在,资产有无被侵吞、挪用等舞弊行为。由于侵吞、挪用资产等舞弊行为没有体现在会计资料上,难以通过会计资料审阅法发现,因此,监盘程序在发现侵吞、挪用资产等舞弊行为上具有无可替代的作用。

    监盘的对象不同,监盘的方法就不所区别。就反贪查账来说,最常用的是对货币性资产(包括现金、票据、有价证券等)和存货(包括原材料、在产品、产成品等)的监盘。下面结合反贪实际阐述对货币性资产和存货的监盘方法。

    对货币性资产(以库存现金为例)的监盘应当由出纳和会计主管人员参加,检察官进行监督检查。对库存现现金最好进行突击性检查,防止犯罪嫌疑人掩饰舞弊。在进行现金盘点前,应当由出纳员将现金集中起来存入保险柜。然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账,根据库存现金日记账加计累计数额,结出现金余额。盘点保险柜的现金实存数,并盘点数额与库存现金日记账余额进行核对,如有差异,应查明原因并作适当调整。对差异较大且无法说明原因的情况,检察官应当保持高度的警惕,并在必要时采取进一步的措施,以验证或排除舞弊行为。

    对存货的盘点,由保管人员和有关人员参加,检察官进行监督检查。对存货盘点应当制定详细的盘点计划。在对存货盘点前,应当对存货进行适当的整理和排列,并附有盘点的标签,防止遗漏或重复盘点。在存货盘点的过程中,检察官应当观察盘点人员是否按计划盘点,是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。检察官应当对已盘点的存货进行适当检查,从盘点记录中选取项目追查至存货实物,以测试盘点记录的准确性;从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录,以测试存货盘点记录的完整性。当存货的盘点数与账面数不符时,应查明原因并进行适当调整。对差异较大且无法说明原因的情况,检察官应当保持高度的警惕,并在必要时采取进一步的措施,以验证或排除舞弊行为。

    将监盘程序运用于反贪查账时,应当注意以下几个方面:一是并非所有案件都需要运用监盘程序,只有怀疑有贪污、挪用现金、存货等行为,且无法通过讯问犯罪嫌疑人、询问证人等常规侦查程序无法查证时,才有运用监盘程序的必要性。二是基于节约司法资源和提高司法效率的考虑,应当合理确定盘点的范围。比如,某公司有十个门市部,根据举报怀疑A门市部经理有侵吞商品的嫌疑,这种情况下,只需要对A门市部的商品进行盘点。三是必要的时候,应当寻求专家的协助。对于堆积型存货(如煤、钢废料等)、散装型存货(如贮窑存货等)等存货的盘点,需要运用工程估算、几何计算等专业方法,检察官可能无法胜任,应当寻求相应专家协助。

    三、其他查账技巧

    (一)秘密初查条件下的查账

  　随着查办职务犯罪案件难度的越来越大,初查在检察机关侦办贪污受贿挪用公款等职务犯罪案件中的重要地位也越来越突出,初查几乎成了立案必须开展的活动。

    为避免打草惊蛇,引起犯罪嫌疑人的警觉,导致犯罪嫌疑人隐匿、毁灭证据、串供及逃跑,初查一般应当秘密进行。这就给有效开展查账活动带来了挑战。摆在办案人员面前最大的难题就是,在秘密初查的条件下如何获取会计资料。笔者认为,可以通过以下几个途径获取会计资料和会计信息:

    (1)在申报纳税、接受审计检查、申请贷款等时候,企业须向税务、审计、财政、银行等部门报送会计资料,因此,可以通过这些部门获取会计资料。然而,企业向这些部门报送的会计资料一般是会计报表等综合性的会计资料,不详细不具体,一般包括记账凭证和支持性凭证,难以根据这些资料发现问题,对反贪查账的意义不大。然而,银行的流水往来记录、签发领取票据的原始凭证等资料对反贪查账有重要意义,应当高度重视从银行调取有关会计资料。

    (2)通过纪检监察、审计等专门部门的配合调查和提前介入纪检监察、审计等部门的调查工作,可能获取直接到案发单位调取账册等会计资料,这对反贪查账是极为有利的。然而,纪检监察、审计等部门到案发单位调取账册等会计资料的行为,很可能引起犯罪嫌疑人警觉,导致犯罪嫌疑人实施毁灭证据、串供等行为。因此,通过纪检监察、审计等部门调取账册要尽量采取不引起警觉的方法,如审计部门的例行检查调取账册等。

    (3)根据国家有关规定,国有企业和上市公司均须委托注册会计师对财务报表进行独立审计并出具审计报告。注册会计师审计时,实施风险评估、控制测试和实质性测试等必要的审计程序,并将审计计划、分析表、问题备忘录、询证回函、核对表等记录于审计工作底稿。是否存在舞弊是注册会计师审计的重点之一。因此,询问注册会计师和查询审计工作底稿是获取会计信息的重要途径之一。然而,按照注册会计师审计准则的规定,除取得客户的授权、接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查外,会计师事务所应当对审计工作底稿包含的信息保密,因此,直接通过询问注册会计师和查询审计工作底稿是获取会计信息存在制度上的障碍,实务中应注意采取适当的方式进行。

    (4)举报人或内部知情人秘密提供。初查中,办案人员可通过举报人或可靠的内部知情人提供会计资料。采取这种方法难度较大:一是在举报件以匿名为主的情况下,排摸举报人和可靠的知情人很难,需要侦查人员具有广泛的人脉关系并注意方式方法,以找到愿意协助检察机关查办案件的正义人士。一旦选错了对象,甚至选择了与被查对象同一利益群体的人,就会给查案工作造成极大的被动。二是即使有举报人或可靠知情人愿意帮助收集会计资料和信息,但由于这些人员没有侦查意识,不懂侦查方法,实际操作中很容易暴露侦查意图并对举报人和知情人自身处境形成不利。因此,侦查人员应随时指导他们注重方法,谨慎从事,方能在不惊动被查对象的前提下获取必要的会计资料和信息。

    (5)初查一般应当秘密进行,但并不绝对排斥公开直接到案发单位调取会计资料。如果通过秘密手段无法获取会计资料,而对会计资料的审查结果又是能否立案的关键,那么检察机关也不能自捆手脚,应当直接到案发单位调取会计资料,迅速进行审查并作出是否立案的决定。

    与侦查阶段不同,初查阶段获取的会计资料一般不完整、不全面,难以采取顺查法、逆查法、循环交叉审查法等会计资料审阅法;初查需要秘密进行,不能采取内部控制评估、询证、监盘等专门审计程序。因此,在初查阶段,如何审查会计资料也是一个值得认真研究的重要现实问题。笔者认为,应当注意以下几个方面:

    (1)与其他材料结合分析。对初查中收集的会计资料的审查,要结合举报材料以及初查中获取的其他材料和信息进行,找准审查的方向,提高审查的效率,保证审查效果。如果会计资料或会计信息方面的内容不具体或难以理解的,侦查人员应当及进调整计划,通过有针对性地询问举报人和知情人,继续收集其他相关材料,进一步明确审查方向,为提高审查效率和保证审查效果奠定基础。

    (2)与银行、税务机关、供应商、采购商等核对。一些账务问题,如侵吞应收账款、虚构应付账款、挪用银行存款等舞弊行为,需要将账面记录与银行、税务机关、供应商、采购商等核对,看其是否相符,是否存在舞弊。由于处在初查阶段,需要秘密进行,因此应当采取询问的方式进行核对,并要求被询问单位和个人严格保密。

　 (3)寻求专家的协助。许多会计资料的审查超出了检察人员的能力范围,如笔迹鉴定、票据真伪鉴定等,在这种情况下,应当寻求专家的协助,通过专家的协助增强侦查人员的审查能力。

    (4)询问被查对象单位的有关人员。初查的秘密性特征,决定了一般不直接询问被查对象单位的有关人员,以免引起被查对象的警觉,不利于初查的顺利进行。然而,当采取其他方法无法进行下去且案件的情况十分紧急的时候,也可以询问被查对象单位的财务会计人员、生产销售人员、安全保卫人员等有关人员,以获取会计资料或会计信息,但应当尽量采取不引起被查对象警觉的方法,如在非工作日和所在单位之外的地点询问,要求被询问者严格保密等等。

     (5)直接找被查对象谈话。经过一段时间的初查以后,根据所收集的材料和信息判断被调查对象可能存在会计上的舞弊行为,而在秘密初查条件下,又难以获取全部会计资料时,可直接找被查对象谈话。这个阶段通常就是查案实务中的案件突破阶段。要求在找被查对象谈话的同时,及时控制该单位的全部会计资料,安排人员迅速审查,并同步询问相关知情人员。这种情况下,如果被查对象确有问题,案件突破成功的概率较大。

　(二)查账成果在查案中的运用

   (1)在初查中的运用。在初查中,查账成果的运用主要体现在二个方面:一是结合线索分析,确定初查的方向和重点。初查的时候,往往还只掌握一些粗略的线索,犯罪事实还未浮现出水面,初查的方向是什么,重点查什么,先查什么,后查什么,这些都很难清楚地确定,换言之,这是一个充满困惑的时候。积极运用查账成果,对确定初查的方向和重点有重要的意义。如多人举报某国有企业的出纳利用职权贪污公款数十万元,但没有指明具体的贪污事实,经调查,可以认定该出纳的家庭财产和支出十分明显超出其合法收入,有贪污的重大嫌疑,遂决定初查。经查询银行的流水往来记录,与企业的债务人核对账目,通过审计机关调取账册,发现数笔实际收到的应收账款却以坏账的形式注销,至此,初查的方向和重点明确,即应当紧紧围绕该出纳是否侵吞应收账款展开调查。二是拓展初查的范围。在查账的过程中,可能发现举报线索以外的犯罪事实,从而使初查的范围得以拓展。如多人举报某国有企业财务主管挪用公款,在对企业的银行存款和库存现金进行检查的过程中,发现收到购货单位汇款不入账予以侵吞的事实,决定拓展初查的范围,对该财务主管的贪污犯罪事实开展调查。

　(2)在审讯突破阶段的运用。在审讯突破阶段的运用,主要是可以增加威慑力,瓦解嫌疑人的心理防线,获取有价值的口供。犯罪嫌疑人之所以拒不承认犯罪事实,主要原因就是犯罪嫌疑人认为检察机关难以掌握相关证据,只要自己拒不承认,检察机关就会束手无策,因此,如果检察机关能够在查账上取得成果,指出犯罪嫌疑人在具体账务上的舞弊行为,犯罪嫌疑人就会感到犯罪事实已被揭穿,产生恐慌心理,不得已承认犯罪事实。

    值得注意的是,运用查账成果突破案件和审讯犯罪嫌疑人要注意适当的方法。一是以快制胜。在调取全部会计资料而被查对象已惊动的情况下,需要综合运用本文前述的方法快速审查,一旦掌握足以表明其存在贪污、挪用等部分疑点时,应快速进入案件突破阶段,而不必花较长时间面面俱到地查账。因为此时犯罪嫌疑人正处于惊慌失措的心理状况,对其审讯容易突破。如果查账时间过长,则被查对象容易形成牢固抗审心理防线,甚至实施仿造证据、串供等行为,给侦破案件带来不利。二是审讯中注意展示查账获取的证据的技巧。严格地讲,正面接触犯罪嫌疑人之前,查账工作再细致,办案人员所获得的信息也是不完整的。为促使犯罪嫌疑人全面交代问题,就要求在审讯时注意证据的运用方法。展示查账成果是敦促犯罪嫌疑人如实交代的辅助手段,不到万不得已,不要摊出全部查账底牌,否则很可能难以查清全部问题。

    (3)侦查阶段的运用。在侦查阶段,除了上述的在审讯突破阶段方面发挥作用外,查账还可以在以下几个方面发挥作用:一是查账过程中收集的资料,如银行对账单、发票、会计账簿等,可以形成书证物证,作为指控犯罪的证据;二是协助司法会计,形成司法鉴定,在确定罪与非罪、此罪与彼罪方面有着重要的意义;三是在查账的过程中,可能发现其他犯罪线索,尤其是发现犯罪嫌疑人的其他犯罪行为、同案犯的犯罪行为、涉案单位的其他犯罪行为等,如某人涉嫌重复报销贪污公款,在查账过程中,发现除该嫌疑人的重复报销行为外,还有其他人也涉嫌重复报销,从而侦查的范围得以拓展,打击的力度得到加强。